LIKWIDACJA ODWROTNEGO OBCIĄŻENIA ORAZ OBOWIĄZEK SPLIT PAYMENT

            Z początkiem listopada 2019 r. uchylone zostały przepisy przewidujące stosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia w obrocie krajowym. W zamian wprowadzono obowiązek stosowania split payment.

Kto, kiedy i na jakich warunkach musi go stosować, w poniższym artykule.

            Podatnikami VAT z tytułu dostaw towarów oraz świadczenia usług są, co do zasady, sprzedawcy (dostawcy towarów oraz usługodawcy). Nie jest to jednak zasada bezwzględnie obowiązująca. W przypadkach określonych przepisami art. 17 ust. 1 pkt 4-8 u.p.t.u. podatnikami z tytułu dostaw towarów oraz świadczenia usług mogą być również nabywcy (w ramach tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia; ang. reverse charge mechanism).

Od początku obowiązywania obecnej u.p.t.u. mechanizm odwrotnego obciążenia stosowany był w przypadku dokonywania niektórych zakupów od podatników zagranicznych (tj. podatników nieposiadających na terytorium Polski siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej). Z czasem stosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia rozszerzone zostało na niektóre zakupy dokonywane od podatników krajowych (tj. podatników posiadających na terytorium Polski siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej).

            Z dniem 1 listopada 2019 r. stan prawny w tym zakresie uległ zmianie. Wprowadzeniu od tego dnia przepisów o obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności towarzyszyło bowiem uchylenie przepisów przewidujących stosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia w obrocie krajowym (tj. art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8 u.p.t.u. wraz z załącznikami nr 11 i 14 do u.p.t.u. oraz przepisów do nich nawiązujących).

Oznacza to, co do zasady, że od 1 listopada 2019 r. podatnikami z tytułu dostaw towarów oraz świadczenia usług przez podatników krajowych są zawsze ci podatnicy. Przez krótki czas zasada ta nie obowiązuje jednak bezwzględnie, gdyż na podstawie przepisów przejściowych, określonych w art. 10 ustawy z 9.08.2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, dalej jako ustawa nowelizująca z 9 sierpnia 2019 r., uchylone przepisy przewidujące stosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia w obrocie krajowym mają niekiedy zastosowanie również po 31 października 2019 r.

  Likwidacja stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w krajowym obrocie towarowym

Mechanizm odwrotnego obciążenia w krajowym obrocie towarowym stosowany był na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. Co do zasady, miał on zastosowanie, jeżeli łącznie spełnione były cztery warunki. W przypadku części towarów wymienionych w załączniku nr 11 do u.p.t.u. obowiązywał jednak dodatkowy, piąty warunek.

Obowiązujące do 31 października 2019 r. warunki stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w krajowym obrocie towarowym
Lp.	Warunki podstawowe
1.	przedmiotem dostawy są towary wymienione w załączniku nr 11 do u.p.t.u.
2.	dokonującym ich dostawy jest podatnik, który nie korzysta z tzw. zwolnienia podmiotowego (zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u.)
3.	nabywcą jest podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny
4.	Dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122 u.p.t.u.
Warunek dotyczący sprzętu elektronicznego
5.	Łączna wartość towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekracza kwotę 20 000 zł

W przypadku obrotu towarowego uchylone przepisy przewidujące stosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia w obrocie krajowym stosuje się przede wszystkim do dostaw towarów wymienionych w uchylonym załączniku nr 11 do u.p.t.u., które zostały dokonane przed dniem 1 listopada 2019 r. Jest tak również w przypadkach, gdy obowiązek podatkowy z tytułu tych dostaw powstał/powstanie po dniu 31 października 2019 r. lub po tym dniu została/zostanie wystawiona dokumentująca te dostawy faktura (zob. art. 10 pkt 1 ustawy nowelizującej z 9 sierpnia 2019 r.).

  Likwidacja stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w krajowym obrocie usługowym

Mechanizm odwrotnego obciążenia w krajowym obrocie usługowym stosowany był na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. Co do zasady, miał on zastosowanie, jeżeli łącznie spełnione były trzy warunki. Dodatkowy, czwarty warunek dotyczył robót budowlanych.

Obowiązujące do 31 października 2019 r. warunki stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w krajowym obrocie usługowym
Lp.	Warunki dotyczące wszystkich usług
1.	świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do u.p.t.u.
2.	świadczącym usługę jest podatnik, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u. (czyli podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu VAT), u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u. (czyli w ramach tzw. zwolnienia podmiotowego)
3.	usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., zarejestrowany jako podatnik VAT czynny
Dodatkowy warunek dotyczący robót budowlanych
4.	usługodawca świadczy usługę jako podwykonawca

W przypadku obrotu usługowego uchylone przepisy przewidujące stosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia w obrocie krajowym stosuje się przede wszystkim do świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 14 do u.p.t.u. wykonanych przed dniem 1 listopada 2019 r. Jest tak również w przypadkach, gdy obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia tych usług powstał/powstanie po dniu 31 października 2019 r. lub po tym dniu została/zostanie wystawiona dokumentująca te usługi faktura (zob. art. 10 pkt 1 ustawy nowelizującej z 9 sierpnia 2019 r.).

Przepisy przejściowe:

Założenia do poniższej tabeli ( wartość faktury 15000 zł lub więcej, obie strony czynni podatnicy VAT, towar lub usługa na fakturze z zał 15 ustawy )

Data dostawy towaru lub wykonania usługi	Data wystawienia faktury	Przepisy do 31.10.2019 - faktura na o.o.	Przepisy od 01.11.2019 - faktura z VAT z adnotacją podzielona płatność
10.2019	11.2019	tak	nie
11.2019	10.2019.	tak	nie
11.2019	11.2019	nie	tak

 

 Faktury zaliczkowe wystawione przed 1 listopada 2019 r.

            Z przepisów przejściowych wynika, że uchylone przepisy przewidujące stosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia w obrocie krajowym stosuje się, między innymi, w przypadku dostaw towarów lub świadczenia usług wymienionych w uchylonych załącznikach nr 11 i 10 do u.p.t.u. dokonanych po dniu 31 października 2019 r., dla których faktura została wystawiona przed dniem 1 listopada 2019 r. (zob. art. 10 pkt 2 ustawy nowelizującej z 9 sierpnia 2019 r.).

W przepisie przejściowym ustawodawca nie sprecyzował przy tym o jaką fakturę chodzi, a w konsekwencji uznać według mnie należy, iż może to być dowolna faktura, w tym faktura zaliczkowa. Uważam w związku z tym, że wystawienie faktury zaliczkowej dotyczącej dostawy towarów lub świadczenia usług wymienionych obecnie w załączniku nr 11 lub 14 do u.p.t.u. powoduje, że do czynności tych stosuje się dotychczasowe przepisy, a w konsekwencji:

1) faktura końcowa dokumentująca te czynności powinna zostać wystawiona bez danych dotyczących stawki i kwoty podatku VAT oraz z wyrazami „odwrotne obciążenie” (o ile spełnione są warunki wynikające z przepisów art. 17 ust. 1 pkt 7  i 8  u.p.t.u.),

2) podatnikiem z tytułu ich świadczenia jest nabywca (o ile spełnione są warunki wynikające z przepisów art. 17 ust. 1 pkt 7  i 8  u.p.t.u.).

Zastrzec jednak pragnę, że kwestia ta nie jest oczywista, a jednocześnie brak jest jak na razie wyjaśnień Ministerstwa Finansów dotyczących tej kwestii. Pozostaje mieć nadzieję, że stosowne wyjaśnienia jak najszybciej się pojawią.

 Informacje VAT-27

            Likwidacji stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w obrocie krajowym towarzyszyła likwidacja obowiązku składania informacji podsumowujących VAT-27, które w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 października 2019 r. obowiązani byli składać podatnicy dokonujący dostaw towarów lub świadczący usługi, dla których na podstawie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8 u.p.t.u. podatnikami są nabywcy. Nastąpiło to przez uchylenie określającego ten obowiązek art. 101a u.p.t.u.

Z art. 10 ustawy nowelizującej z 9 sierpnia 2019 r. wynika przy tym, że przepis ten ma zastosowanie do dostaw towarów lub świadczenia usług wymienionych w uchylanych załącznikach nr 11 i 14 do u.p.t.u. dokonanych:

1) przed dniem 1 listopada 2019 r., dla których obowiązek podatkowy powstał lub faktura została wystawiona po dniu 31 października 2019 r.,

2) po dniu 31 października 2019 r., dla których faktura została wystawiona przed dniem 1 listopada 2019 r.

Towary i usługi objęte dotychczas mechanizmem odwrotnego obciążenia, a przepisy o obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności

            Towary i usługi, które były wymienione w uchylonych załącznikach nr 11 i 14 do u.p.t.u., są obecnie wymienione w załączniku nr 15 do u.p.t.u., który wymienia towary i usługi, za które płatność musi być niekiedy dokonywana z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności (zob. art. 108a ust. 1a u.p.t.u.). W konsekwencji obecnie dostawy towarów i świadczenie usług wymienionych w uchylonych załącznikach nr 11 i 14 do u.p.t.u. dzielą się na:

1) dostawy towarów i świadczenie usług, za które nabywcy obowiązani są zapłacić z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności; faktury dokumentujące te czynności wystawiane są z podatkiem VAT naliczanym według stawki 23% oraz z wyrazami „mechanizm podzielonej płatności” (zob. art. 106e ust. 1 pkt 18a  u.p.t.u.),

2) dostawy towarów i świadczenie usług, za które nabywcy nie muszą zapłacić z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności; faktury dokumentujące te czynności wystawiane są z podatkiem VAT naliczanym według stawki 23% (ewentualnie ze zwolnieniem od podatku VAT, jeżeli są to czynności dokonywane przez podatników korzystających z tzw. zwolnienia podmiotowego, czyli zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 113  u.p.t.u.) bez wyrazów „mechanizm podzielonej płatności”.

 Stosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia w obrocie zagranicznym

            Uchylenie przepisów o stosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia w obrocie krajowym nie towarzyszyły żadne zmiany w zakresie stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w obrocie zagranicznym. W konsekwencji nadal (i na niezmienionych zasadach):

1) podatnicy dokonujący dostaw towarów lub świadczący usługi, których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju, mogą być obowiązani do wystawiania faktur bez danych dotyczących stawki i kwoty podatku VAT oraz z wyrazami „odwrotne obciążenie” (zob. art. 106a pkt 2 w zw. z art. 106e ust. 5 pkt 1 i 2 oraz art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT),

2) nabywcy towarów i usług od podatników zagranicznych (tj. od podatników nieposiadających na terytorium Polski siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej) mogą być obowiązani do rozliczania podatku VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. (w ramach tzw. importu usług) lub art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u.

 Zmiany w zakresie odpowiedzialności solidarnej

            Zmienił się także art. 105a u.p.t.u., dotyczący odpowiedzialności podatkowej nabywcy. Jak wskazuje art. 105a ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu od 1.11.2019 r. - podatnik, o którym mowa w art. 15, na rzecz którego dokonano dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy, odpowiada solidarnie wraz z podmiotem dokonującym tej dostawy za jego zaległości podatkowe, w części podatku proporcjonalnie przypadającej na dostawę dokonaną na jego rzecz, jeżeli w momencie dokonania tej dostawy podatnik wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego. To zaś oznacza, że odpowiedzialnością solidarną objęte są również towary, które w dotychczasowym stanie prawnym były rozliczane w mechanizmie odwrotnego obciążenia oraz pozostałe towary, dla których wprowadzono obowiązkowy split payment (np. węgiel, części samochodowe, część elektroniki). Odpowiedzialność podatkowa nie będzie jednak stosowana w odniesieniu do transakcji, których przedmiotem są usługi wymienione w dodawanym załączniku nr 15 u.p.t.u.

Obligatoryjnym stosowaniem mechanizmu zostaną bowiem objęte płatności dotyczące faktur dokumentujących transakcje dokonane między podatnikami, których jednorazowa wartość, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty.

Zatem część transakcji (o wartości poniżej 15 000 zł), objętych aktualnie odwrotnym obciążeniem, nie będzie objęta obowiązkową podzieloną płatnością. Tu nabywca może zaś zastosować mechanizm podzielonej płatności za zasadzie dobrowolności (co zresztą także ochroni przed odpowiedzialnością podatkową, o której mowa w art. 105a u.p.t.u. – zob. też art. 105a ust. 3 pkt 2 u.p.t.u.). Przy czym nadal odpowiedzialność za zaległości podatkowe sprzedawcy ma dotyczyć jedynie części proporcjonalnie przypadającej na dostawę tych towarów dokonaną na rzecz danego podatnika, jeżeli w momencie dokonania tej dostawy podatnik wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego. Zrezygnowano z możliwości wnoszenia kaucji gwarancyjnej (zostaną tym samym uchylone art. 105b-105d u.p.t.u.).

 Sankcje

            Stosownie do art. 106e ust. 12 u.p.t.u. w przypadku stwierdzenia, że podatnik wystawił fakturę z naruszeniem ust. 1 pkt 18a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku wykazanego na tej fakturze. Zatem sankcja ta, polegająca na nałożeniu 30% kwoty podatku wykazanego na fakturze, dotyczyłaby zwłaszcza braku umieszczenia na wystawianej fakturze specjalnego oznaczenia „mechanizm podzielonej płatności”.

Niewłaściwe oznaczenie na fakturze może bowiem prowadzić do nieprawidłowości w obrocie towarami lub usługami, polegających np. na pomijaniu stosowania split payment i do wystąpienia ryzyka znikania podatników wraz z zapłaconym im przez nabywców podatkiem VAT.

W myśl art. 106e ust. 13 u.p.t.u. - przepisu ust. 12 nie stosuje się, jeżeli zapłata kwoty odpowiadającej kwocie podatku przypadającej na dostawę towarów lub świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy, wykazanej na fakturze, została dokonana z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

Zatem samo błędne oznaczenie faktury nie musi w każdym przypadku prowadzić do negatywnych konsekwencji w postaci sankcji. Pewnym „naprawieniem sytuacji” jest zaś faktyczna zapłata w split payment. Oczywiście brak wskazania informacji na fakturze o obowiązkowym MPP można skorygować (korekta faktury, nawet ewentualnie nota korygująca).

Z kolei w art. 108a ust. 7 u.p.t.u. przewidziano dodatkowe zobowiązanie podatkowe dla nabywcy, który mimo ciążącego na nim obowiązku uregulowania kwoty podatku VAT wykazanej na fakturze w mechanizmie podzielonej płatności – ureguluje tę kwotę w inny sposób. Tu również sankcja za ten czyn wynosiłaby 30% kwoty podatku wykazanego na takiej fakturze.

Stosownie do art. 108a ust. 8 u.p.t.u. - przepisu ust. 7 nie stosuje się, jeżeli dostawca lub usługodawca rozliczył całą kwotę podatku wynikającą z faktury, która została zapłacona z naruszeniem zasady obowiązkowego MPP. Zatem i tutaj prawidłowe działanie drugiej strony umowy uchroni przed dodatkowym zobowiązaniem podatkowym.

Poza tym jeśli np.:

– kwota transakcji nie przekracza progu kwotowego,

– wskazano błędnie towar czy usługę z załącznika nr 15  –

nie powinno się stosować sankcji, mimo że sprzedawca zamieściłby informację o obowiązkowym MPP na fakturze.

Natomiast kupujący będzie miał obowiązek zastosowania MPP, nawet jeżeli sprzedawca przeoczył na fakturze adnotację „mechanizm podzielonej płatności”.

W obu powyższych przypadkach (wystawca faktury, nabywca) utrzymano typową dla „sankcji VAT” zasadę, że w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się.

 

Krywan Tomasz. Likwidacja odwrotnego obciążenia w obrocie krajowym na przykładach. System Informacji Prawnej LEX, 2019.

Anna Zalas Kancelaria Ksiegowa Swisspolhand Sp. z o.o.

 

Podstawa prawna:

–art. 17 ust. 1 pkt 7  i 8  w zw. z załącznikami nr 11  i 14  oraz art. 106e  ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do 31 października 2019 r.,

–art. 17 ust. 1 pkt 4  i 5 , art. 106e  oraz 108a  ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 listopada 2019 r.,

–art. 10  ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw.